IFRS News Feb 2016 IFRIC rejections in short - IAS12 (J)r

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国際会計基準（IAS）第12号「法人所得税」に関連するIFRS解釈指針委員会に却下された論点の実務上の影響について、PwC USアカウンティング・コンサルティング・サービスのSimon Whiteheadと角田哲史が検討します。

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IAS第12号は、ICの会議において比較的頻繁に登場する基準で、現在までに20を超えるIFRICリジェクションが発生しています。すべての論点について詳しく取り上げると字数が足りませんので、ここではより興味深い論点に焦点を当てていきます。本稿の末尾にすべてのNIFRICsを記載した一覧表が付されていますのでご参照ください。

利息および課徴金の分類（2004年6月）

ある議案提出者は、ICに対し、法人所得税の支払額の過不足に対する利息および課徴金はどこに表示すべきかについて質問しました。ICは、IAS第1号「財務諸表の表示」およびIAS第12号の開示要求事項は、企業がそのような金額をどこに表示しているかを財務諸表利用者に知らせるのに十分であるとの結論を下しました。その結果、ICはこの問題に関するガイダンスの提供を差し控えました。これは、これらの金額の表示について会計方針の選択が存在することを意味しています。

単一資産法人（corporate wrapper）の資産（2005年11月および2014年7月）

単一資産法人の資産は、長年にわたり存続している論点です。よく認識されている問題点は、IAS第12号が単一資産法人内での資産の回収による帰結と資産を保有する法人（すなわち、単一資産法人）に対する投資の回収による帰結の両方に係る繰延税金の認識を要求している点です。多数の企業が単一資産法人内の資産を売却する予定はなく、むしろ資産を保有する企業を売却する予定だけであるため、「投資先内部に係る一時差異（インサイド・ベーシス差異）」は該当しないと主張するでしょう。しかし、IAS第12号には両方の一時差異の計上を回避できるような例外規定はありません。

ICは、当初2005年にこの要望書を却下しました。当時、IASBが米国会計基準審議会（FASB）と共に法人所得税のコンバージェンスされた会計基準の作成作業中であったためです。しかし、2009年に、公開草案に対して非常に否定的なフィードバックが寄せられる中でプロジェクトが破綻したため、この論点が解決することはありませんでした。2014年にこの論点がICに再提出された際には、ICは、基準（IAS第12号）の要求事項は明確であるため、この論点について解釈指針の公表という方法では対応できず、また、基準を修正する場合、その範囲は年次改善の権限を超えることになると結論を下しました。その結果、ICは、IASBに対してこの論点を法人所得税に関するリサーチ・プロジェクトの一部として検討することを提言しました。

要約すると、短期的にはこの論点への対応が行われる予定はなく、企業は単一資産法人の資産に係る2つの繰延税金ポジションの計上を継続しなければならないようです。

IAS第12号の範囲（2005年12月、2006年3月、2009年5月および2014年7月）

長年にわたり、ICは、IAS第12号の範囲についての多数の質問を受けてきました。議案提出者は、総収入または従量を基礎とする税金は法人所得税なのか否か、不確実な税務ポジションは法人所得税のガイダンスの範囲に含まれるのかそれともIAS第37号「引当金、偶発負債及び偶発資産」に基づく引当金と考えるべきなのかについて質問してきました。

ICは、法人所得税は一定の純利益を基礎とする税金のみであることを確認しました。総収入を基礎とする税金、または利益を基礎とする税金の代わりに支払われる税金（従量税など）は法人所得税の定義を満たしません。税金が法人所得税であるとされるためには、会計上の税引前利益を基礎とする必要はありませんが、何らかの形で収益から費用を控除した純額を基礎としたものでなければなりません。賦課金は、税金と称されることが多いですが、IAS第37号の範囲に含まれることを確認するアジェンダ決定（2006年3月および2009年5月）を受け、ICは賦課金の会計処理を明確化するIFRIC第21号「賦課金」の開発を進めました。

一部においては、不確実な税務ポジションをIAS第37号の範囲とするのが適切であると考えられていたことから、不確実な税務ポジションに関し、ある程度の実務上の多様性が存在していました。ICは、2014年、不確実な税務ポジションは法人所得税であり、IAS第37号は法人所得税をその範囲に含まないことを確認しました。この結論は、今後公表が予定されている法人所得税の不確実性に関するICの解釈指針において再確認される見込みです。

企業に損失が生じている場合の繰延税金資産の認識（2014年5月）

IAS第12号は、繰延税金資産が回収可能かどうかの検討において、企業に対し、まず将来加算一時差異について検討し、次に課税所得の稼得の可能性を評価し、最後にタックス・プランニングの機会が利用可能かどうかを検討することを要求しています。ある議案提出者は、ICに対し、企業に損失が生じる見込みである場合において、繰延税金資産の認識の根拠として将来加算一時差異を用いることが適切かどうかを質問しました。

ICは、企業に損失が生じる見込みである場合においても、同じ性質の繰延税金負債が認識される範囲で、繰延税金資産を認識すべきであると確認しました。繰延税金負債は、貸借対照表上で認識された将来の課税所得の発生源であるため、企業が将来の繰延税金負債の戻入れと同じ期間に損金算入を生じさせる繰延税金資産を有する場合には、繰延税金資産を認識しなければなりません。

未払当期税金の割引（2004年6月）

議案提出者がICに対し、企業が税金を12か月以上の期間にわたって支払うことを認められている場合、未払法人所得税を割り引くべきかどうかを質問しました。ICは、一般的に割引を支持しましたが、当期税金の割引は、当時のIAS第20号「政府補助金の会計処理及び政府援助の開示」における、市場よりも低利の政府からの借入金に関する追加的な金利の帰属計算をしてはならないという規定と矛盾する可能性について懸念を示しました。しかし、この論点が議論された当時、この矛盾は、IAS第20号を廃止するというIASBの仮決定事項により解決される見込みでした。IAS第20号の廃止により、ICはこの論点の結論が不明確になるとは考えていませんでした。その上で、ICは、重要性が高い場合には未払当期税金を割引かなければならないことに留意しました。

しかし、その後、IASBは、IAS第20号を廃止しないことを決定した上、IAS第20号を修正して2009年1月1日以後に開始する期間から市場金利を下回る政府からの借入金についての金利の帰属計算を行うことを要求しました。このことにより、この論点は割引を支持する方向で解決されるかもしれないと期待されていた一方で、2009年1月までに法人所得税基準のコンバージェンスプロジェクトは本格的に進み、同月に開催された両審議会の合同会議において、IASBとFASBは当期税金の割引に関する論点について見解を公表しないことを決定しました。このプロジェクトは最終的に中止されましたが4、IASBが当期税金の割引の論点について見解を示すことを差し控えたという事実により、実務上の多様性が存続することになりました。PwCの見解では、会計方針の選択が存在し、企業は当期税金の割引を選択することができますが、それを要求されてはいません。

IAS第12号に関するIFRICリジェクションの要旨

¹ 2010年におけるIAS第12号の修正によりSIC第21号は廃止され、SIC第21号のガイダンスはIAS第12号に組み込まれた。

² このIFRICリジェクションの公表日以降、IAS第12号が修正され、公正価値で計上される投資不動産は売却を通じて回収されるという反証可能な推定が記載された。

³ 当時のIFRIC Updateには記載されなかったが、「グリーンブック」に記載された。

⁴ 法人所得税に関するIASB/FASBのコンバージェンスプロジェクトについては2009年3月に公開草案が公表された。しかし、2009年10月におけるコメントレターの分析後、IASBはこのプロジェクトを進展させないことを決定した。

⁵ その後、ICは、法人所得税の不確実性の会計処理に関するより広範囲のプロジェクトを進める決定を下し、このプロジェクトによりIAS第12号が関連する基準であるという結論が確認される見込みである。