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国際会計基準(IAS)第39号に関連するIFRS解釈指針委員会で却下された論点の実務上の影響について、PwCアカウンティング・コンサルティング・サービスのHannah Kingが検討します。
今あなたは何かの答えを探していますか。

もしかしたらそれはすでに専門家によって検討済みかもしれません。
IFRS解釈指針委員会(IFRS IC)(以下、「IC」)は、定期会議において、場合によっては20件にものぼる様々な論点を定期的に検討しています。議論された論点のうち、解釈指針が作成されるのは、ごく一部に限られます。多くの論点は却下されますが、改善や狭い範囲の修正となるものもあります。アジェンダに取り上げられなかった論点は「IFRICリジェクション(ICに却下された論点)」となり、これらは会計業界においては「非IFRIC(not an IFRIC)」もしくはNIFRICsとして知られています。NIFRICsは(2002年以降)成文化されており、国際会計基準審議会(IASB)の発行する基準書の「グリーンブック」に掲載されていますが、厳密には、権威のある会計基準書等に該当しません。このシリーズ記事では、ICによって「却下された」論点について知っておくべきことを取り上げます。
今回はIAS第39号「金融商品:認識及び測定」を扱います。

IAS第39号は、金融資産および金融負債の認識、分類および測定の要求事項を規定しています。IAS第39号のあらゆる側面に関する多くの論点がICに提出された結果、約40の論点が却下されました。このことは、IAS第39号の複雑性および解釈上の困難を反映しています。その後、IASBは、IAS第39号をIFRS第9号と置き換えています。IFRS第9号は、2018年1月1日より発効します。
IFRS第9号は、IAS第39号の要求事項の一部を、ほとんどまたはまったく変更せずに引き継いています(例えば、認識の中止および金融負債の組込デリバティブ)。以下の2つの論点は、IFRS第9号の下でも関連性があります。
主契約に組み込まれた外貨デリバティブの会計処理(2015年1月)
IAS第39号(すべての主契約に関して)およびIFRS第9号(非金融の主契約および金融負債に関して)は、組込デリバティブが主契約に「密接に関連」していない場合、主契約から分離してデリバティブとして会計処理することを要求しています。
IAS第39号およびIFRS第9号は、価格が外貨で表示される非金融項目を購入または売却する契約の中に外貨デリバティブが組み込まれている場合の例を示しています。関連する財またはサービスの価格が世界中の商取引において通常表示されている通貨と同じ通貨で支払われることを契約が要求している場合(「通常表示されている」という要件)、組込デリバティブは主契約に「密接に関連」しています。
ICは、ライセンス契約(主契約)が、主契約に密接に関連している組込外貨デリバティブを含むのかどうかを検討することを求める要望を受けました。この要望者は、契約の支払通貨はライセンス契約の市場慣行に基づいて「通常表示されている」要件を満たすと考えていました。
ICは、「通常表示されている」要件の評価は、こうした商取引の当該通貨での表示が世界中で行われているかどうかの証拠に基づいて行われ、単に1つの地域や市場慣行だけに基づいて行われるわけではないことに留意して、この論点を却下しました。さらにICは、この評価は利用可能な証拠に基づく事実の問題であることにも着目しました。
実務では、「通常表示されている」要件は狭く解釈されており、世界中で単一の通貨で(大部分は組織化された取引所で)取引される商品項目を参照することにより証拠づけられます。このため、原油や一部の金属などのごく少数の商品項目のみが、通常表示されているという要件を満たします。
キャッシュ・フローがインフレに連動する場合の実効金利法(2008年7月)
企業は、(元本および/または金利の)支払いが、各期のインフレ指標の変動に連動する負債性金融商品を発行または投資していることがあります。全体が償却原価で会計処理される金融商品(すなわち、組込デリバティブが主契約に「密接に関連」している)に関して、ICは、実効金利(EIR)法の適用方法についてのガイダンスを求める要望を受けました。ICは、IAS第39号のAG6項からAG8項(IFRS第9号B5.4.4項からB5.4.6項と同一)が、それに関連する適用ガイダンスを提供していることに着目しました。したがって、以下の2つのアプローチが適用される可能性があります。
  • 市場金利に改定される変動金利の金融商品に関するIAS第39号AG7項(IFRS第9号B5.4.5項)のガイダンスを適用する。インフレ指標の変動による利払の変更により、実効金利が変更される。これは、通常、金融商品の帳簿価額の修正や利得または損失をもたらさない。
  • 見積りの修正に関するIAS第39号AG8項(IFRS第9号B5.4.6項)のガイダンスを適用する。実効金利は、インフレ指標の変動によって修正されない。金融商品の帳簿価額は、当初の実効金利を用いて、改定後の見積りキャッシュ・フローを割り引くことにより再計算される。結果として生じる修正は、利得または損失として純損益計算書に即時に認識され、上記のアプローチよりも高い変動性が生じる。
どちらのアプローチが適切かを決定するためには、判断が要求されます。この判断は、インフレに連動した金融商品が、市場金利に改定される変動金利の金融商品と経済的に類似するとみなされるかどうかに基づくことになります。
以下の表は、IFRS第9号の下でも引き続き適用されることになるIAS第39号のNIFRICsを抜粋し、要約したものです。
トピック
結論の要旨
変動金利の主契約に組み込まれたフロアーの分離
(2016年1月)
金融資産および金融負債に関するIAS第39号(および金融負債に関するIFRS第9号)における組込デリバティブに関するガイダンスは、マイナス金利環境における金利フロアーに対して、プラス金利環境における金利フロアーと同じ方法で適用すべきである。企業は、混合契約の全体的な金利フロアーと、金利フロアーのない類似の契約についての市場金利を比較すべきである。
利回りが負である金融商品に生じる収益および費用—包括利益計算書における表示
(2015年1月)
負の実効金利により金融資産に生じる費用は、金利収益として表示するのではなく、適切な費用の分類に表示すべきである。
主契約に組み込まれた外貨デリバティブの会計処理
(2015年1月)
「通常表示されている」という要件の評価は、そうした商取引が世界中で当該通貨において表示されているかどうかに基づいて行われ、単に1つの地域に基づいて行われるのではない。
条件変更時における金融商品の認識中止
(2012年9月)
ギリシャ国債(GGB)の債務再編(restructuring)に従い、旧GGBの一部が、異なる満期日および利率を有する20の新しい債権と交換された。ICは、資産の消滅や契約条件の大幅な変更として評価されるべきかどうかに関して、旧GGB全体の認識を中止すべきであると結論づけた。
活発な取引のない市場における金融商品の公正価値測定に関する割引率の算定
(2009年3月)
ICは、市場参加者が考慮するだろうと見込まれる方法と違う方法で要素を考慮する評価技法は、IAS第39号と首尾一貫していない、と結論づけた。
キャッシュ・フローがインフレに連動する場合の実効金利法
(2008年7月)
ICは、IAS第39号のAG6–AG8項がこれに関連する適用ガイダンスを提供していることに留意した。金融商品がAG7項の範囲に含まれる変動金利の金融商品か、または、AG8項の範囲に含まれる金融商品かを判定するためには、判断が求められる。
ゲーミング取引の賭金/受取金
(2007年7月)
ICは、ゲーミング事業者が顧客を相手として取引を行う場合、結果として生じる未決済の賭金は、IAS第39号に基づき会計処理すべきデリバティブ金融商品の定義を満たす可能性が高いことに留意した。ゲーミング事業者が複数の当事者間の賭博を運営するサービスを提供するその他のケースでは、IAS第18号に基づく収益の定義を満たす可能性が高い。
デリバティブの定義‐自社のEBITDAまたは収益を指数とする場合
(2006年11月)
ICは、契約当事者に固有の非金融変数がデリバティブの定義から除外されていることは、保険契約のみに当てはまるのではないことに留意した。IAS第39号は、非金融変数が何を意味するのかに関して明確ではない。
リボルビングの構造
(2005年11月)
リボルビングの構造は、IAS第39項第19項のパススルーの要求事項を満たさず、したがって、金融資産の認識の中止を適用できない。
回収サービス権の保持
(2005年11月)
金融資産を移転する企業による回収サービス権の保持は、それ自体は、移転がIAS第39号の認識の中止の要求事項を満たさないことにはならない。
引渡しの意味
(2005年8月)
商品価格を固定するために顧客と締結した現物引渡のない契約と、中間業者を介した商品売買取引とを関連づけたことにより生じた合成契約は、IAS第39号第5項の範囲除外の要件を満たさない。
売却されたが未購入である証券の会計処理
(2005年4月)
企業は、売持(ショート)ポジションの会計処理に、取引日または決済日を適用する選択肢はない。企業は、IAS第39号における認識および認識の中止の要求事項を適用しなければならない。したがって、企業がどの会計処理に従うべきかを決定するためには、売買する各証券が買持(ロング)ポジションか売持(ショート)ポジションかを監視することが要求される可能性がある。
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