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Q. 棚卸資産の会計処理について、IFRSと日本の基準ではどのような違いがありますか。
A
国際財務報告基準(IFRS)では、棚卸資産の会計処理について、IAS第2号「棚卸資産」で取り扱われています。一方、日本基準では、企業会計基準第9号「棚卸資産の評価に関する会計基準」(以下、「棚卸資産基準」)において、評価基準、評価方法および開示が定められています。
IAS第2号と棚卸資産基準は類似した基準であるため、以下では、IAS第2号と棚卸資産基準を比較しながら、その特徴を説明しています。
1. 棚卸資産の定義
IAS第2号と棚卸資産基準では、それぞれ、棚卸資産を以下のように定義しています。なお、棚卸資産基準の定義に含まれる「販売活動及び一般管理活動において短期間に消費される事務用消耗品等」に関しては、IAS第2号の定める棚卸資産の定義に含まれていません。
棚卸資産の定義)
IAS第2号
(IFRS)
棚卸資産基準
(日本基準)
(1) 通常の事業の過程において販売を目的として保有されるもの
(2) そのような販売を目的とする生産の過程にあるもの
(3) 生産過程又はサービスの提供にあたって消費される原材料又は貯蔵品
棚卸資産は、商品、製品、半製品、原材料、仕掛品等の資産であり、企業がその営業目的を達成するために所有し、かつ、売却を予定する資産のほか、売却を予定しない資産であっても、販売活動及び一般管理活動において短期間に消費される事務用消耗品等も含まれる。
2. 評価基準
(1) 原価と正味実現可能価額(正味売却価額)とのいずれか低い額で測定
IAS第2号では、棚卸資産は、原価と正味実現可能価額(注)とのいずれか低い額で測定することとされています。一方、棚卸資産基準では、取得原価をもって貸借対照表価額とし、期末における正味売却価額(注)が取得原価よりも下落している場合には、正味売却価額をもって貸借対照表価額とすることとされています。双方は、基本的には同じであると考えられます。
なお、IAS第2号では、ある特定の状況においては、原材料の再調達原価が正味実現可能価額として最良の測定値となる場合もあるとされています。一方、棚卸資産基準においては、製造業における原材料等のように再調達原価の方が把握しやすく、正味売却価額が再調達原価に歩調を合わせて動くと想定される場合には、継続して適用することを条件として、再調達原価によることができるとされています。
(注)正味実現可能価額と正味売却価額
IAS第2号では正味実現可能価額について、「通常の事業の過程における見積売価から、完成までに要する原価の見積額及び販売に要するコストの見積額を控除した額」と定義しています。 一方で、棚卸資産基準における正味売却価額は、「売価(購買市場と売却市場とが区別される場合における売却市場の時価)から見積追加製造原価及び見積販売直接経費を控除したもの」とされていますので、実質的にはIAS第2号の正味実現可能価額と大きな相違はないと考えられます。
(2) 評価減後の洗替え方式による戻入れ処理
IAS第2号において、評価減を実施した後の棚卸資産の評価には、洗替え法が採用されるため、評価減後の棚卸資産を次期においても保有し、販売価格が上昇した場合には当初の評価減額を限度に戻入れを行うことになります。
これに対し、棚卸資産基準では、IAS第2号と同様の洗替え法に加えて、切放し法との選択適用が認められています。
(3) グルーピングによる棚卸資産の評価減
IAS第2号では、通常、棚卸資産の評価を個々の棚卸資産品目ごとに行いますが、同種のまたは関連する品目に属するものについては、グルーピングをしたうえで評価することも可能です。たとえば、目的または最終的な用途が類似していて、同一地域で生産および販売が行われ、かつ、実務上同一製品群の他の品目と区別して評価することができないような棚卸資産がこの状況に該当するとしています。
一方、棚卸資産基準でも、棚卸資産の評価は個別品目ごとに行うことを原則としながらも、適切と判断されるときには、継続適用を前提に、IAS第2号と同様、グルーピングしたうえで評価することを認めています。
3. 原価算定方式(評価方法)
棚卸資産の原価算定方式(評価方法)については、IAS第2号では、代替性のない棚卸資産には個別法、それ以外の棚卸資産には先入先出法と加重平均法が認められています。また、売価還元法や標準原価法についても、その適用結果が原価と近似する場合にのみ使用が認められていますが、最終仕入原価法は認められません。一方、棚卸資産基準においては、IAS第2号と同様、個別法、先入先出法、平均原価法、売価還元法が認められているほかに、期末棚卸資産の重要性がない場合などに、最終仕入原価法が認められる場合があります。
4.トレーディング目的の棚卸資産
IAS第2号においては、コモディティ・ブローカー/トレーダーの保有する棚卸資産が、売却コスト控除後の公正価値により測定される場合は、売却コスト控除後の公正価値の変動について当該変動が発生した期の損益として認識されるとしています。
棚卸資産基準においても、トレーディング目的で保有する棚卸資産については、市場価格に基づく価額をもって貸借対照表価額とし、帳簿価額との差額(評価差額)は、当期の損益として処理するとされていることから、基本的にはIAS第2号と大きな相違はないと考えられます。
*このQ&Aは、『週刊 経営財務』 2857号(2008年02月18日)にあらた監査法人 企業会計研究会として掲載した内容に一部加筆・修正を行ったものです(2019年12月31日時点の最新情報)。発行所である税務研究会の許可を得て、PwCあらた有限責任監査法人がウェブサイトに掲載しているものですので、他への転載・転用はご遠慮ください。
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