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要点 国際財務報告基準(IFRS)第16号「リース」は、多くの領域において、企業の会計処理および財務報告に影響を及ぼします。本In briefは、医薬・ライフサイエンス(PLS)業界における、製造委託契約について潜在的な組込リースを評価する際の重要な検討事項を取り上げています。新たなリース基準では、借手がほぼすべてのリースについて貸借対照表上に資産および負債を計上することを要求しています。また、この要求事項は、他の契約に組み込まれているリースにも適用されます。組込リースを識別するために、企業は、供給契約、データセンター契約、アウトソーシング契約および製造委託契約など、通常はリースと考えられていない契約についても検討する必要があります。本In briefでは、組込リースを含む可能性のある契約の一例として、最後の製造委託契約に焦点を当てています。契約が組込リースを含んでいるかどうかの決定には、多くの場合において、重要な判断を伴う詳細な分析を行う必要があります。
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設例 #1 事実:顧客Aは、医療機器およびディスポーザブル(使い捨て)製品(以下まとめて、「製品」)を製造するために製造受託会社と契約を締結します。顧客Aはその後、「製品」を外部の顧客に販売します。製造受託会社は、複数の生産ラインを有しており、複数の顧客の注文を履行するためにその生産ラインを使用します。この契約は、製造受託会社が顧客Aの注文を履行するためにどの生産ラインを使用するかを選択することを認めています。「製品」の生産が生産ラインで開始された後であっても、他の生産ラインは利用可能であるため、製造受託会社は、最小限の移動コストで、容易に別の生産ラインに変更することができます。顧客Aは、法的に拘束力のある注文書を四半期ごとに製造受託会社に提出しており、また、契約により、法的に拘束力のない年次製造予測を提出することが要求されています。「製品」は汎用品であり、また、容易に保管することができます。製造受託会社は、生産に使用する原材料の選定を含め、業務プロセスに対して完全な裁量権を有しています。
考察:この契約は、IFRS第16号に基づくリースを含んでいる可能性は低いといえます。資産(すなわち生産ライン)の使用は、契約に黙示的に含まれていますが、(製造受託会社が入替えから経済的便益を得ることができると想定して)実質的な入替えの権利が存在しているため、特定された資産は存在しない可能性が高いといえます。さらに、仮に実質的な入替えの権利がないとしても、製造受託会社は、業務プロセスを変更し、アウトプットの生産時期を決定する権利を有しているため、リースが存在する可能性は低いといえます。質問:この契約はリースを含んでいますか。 |
設例 #2 事実:事実は設例#1と同じであるとします。ただし、これらの「製品」専用の生産ラインが存在しており、製造受託会社は契約上、他の生産ラインを使用することはできません。「製品」は高度に特殊化されており、また、注文書が非常に頻繁に提出されることにより、アウトプットを生産するかどうか、いつ、どれだけ生産するかを実質的に決定しています。さらに、主要な業務上の意思決定はルール化されており、業務上の手続きの変更は顧客Aの承認を受けなければなりません。
考察:この契約は、IFRS第16号に基づくリースを含んでいる可能性が高いといえます。特定された資産は、契約に明示されており(すなわち生産ライン)、入れ替える権利は存在しません。専用の生産ラインがあり、顧客Aの注文書によって、アウトプットが専用生産ラインで生産されるかどうか、いつ、どれだけ生産されるかが実質的に決定されるため、顧客Aは生産ラインの使用を意思決定する権利を実質的に支配しているようにみえます。製造受託会社は、顧客Aによる事前の承認がなければ、原材料/部品の種類、全体的な生産プロセス、およびアウトプットに関連するその他の意思決定を含め、業務上の指図を変更する権利を有していません。また、顧客Aは、生産ラインの使用による経済的便益のほぼすべてを有しています。質問:この契約は、リースを含んでいますか。 |
規定 | リース料の種類 | 影響 |
契約上、単位当たり価格が規定されているが、最低数量がない場合 | 変動リース料 | リース負債および使用権資産の当初測定に含まれないが、開示される。 |
契約上、単位当たり価格が規定されており、最低数量が存在する場合 | 最低リース料が固定されている。 | リース構成部分に配分される最低リース料は、リース負債および使用権資産の当初測定に含まれる。リース構成部分に配分された最低リース料を上回る部分は開示される。 |
設例 #3 事実:製薬会社は、製造受託会社である供給者と、製剤の製造に関する2年間の製造委託契約を締結します。製薬会社は、生産ラインについて組込リースがあると結論付けています。製薬会社は、製造された製剤の1回分につき供給者に手数料を支払います。契約書には、製薬会社が、契約により、製剤を購入することを要求されている毎月の最低数量が定められています。製薬会社は、契約期間中、契約に定められている数量を変更することはできません。
考察:製薬会社は、2年間の使用期間中、最低数量を購入することが要求されています。その結果、対価の合計額は変動しますが、最低数量によって対価の最低額は固定されます。最初に(製薬会社が、非リース構成部分をリース構成部分から区分せずに会計処理する選択を行わないことを前提として)、製薬会社は、リース開始時に独立価格の比率に基づき、固定された対価を、リースされた生産ライン(リース構成部分)と製剤(非リース構成部分)に配分しなければなりません。その後、製薬会社は、リース構成部分に配分した金額の現在価値で、使用権資産とリース負債を貸借対照表に計上します。質問:IFRS第16号に基づき、製薬会社はこの組込リースをどのように会計処理すべきでしょうか。 |
設例 #4 事実:契約が月間最低数量を含まないことを除き、事実は説例#3と同じであると仮定します。
考察:この製造委託契約は組込リースを含んでいますが、対価はすべて変動です。変動対価は、当初の使用権資産およびリース負債の金額から除外されるため、この契約には当初のリース負債は存在しません。その代わりに、製薬会社は2年間にわたって、組み込まれたリース構成部分について変動リース料を費用計上することになります。新たなリース基準の下では、製薬会社は、非リース構成部分をリース構成部分から区分せずに、製剤の生産時/引渡時に、製剤全体のコストをリース費用として扱うことも選択できます。質問:IFRS第16号に基づき、製薬会社はこの組込リースをどのように会計処理すべきでしょうか。 |
PricewaterhouseCoopers LLP
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